Sizlerin de bildiği gibi sürekli olarak karşımıza çıkan ve taşınmaz/arsa alım-satım ya da kiralanması faaliyetinde bulunanlara ait taşımaz/arsalar veya Gelir ya da Kurumlar vergisi mükelleflerin işletmelerinde iki yıldan daha uzun süre ile kayıtlı olan taşınmazlarını/arsalarını kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında, inşaat firmasına devretmesi ve karşılığında inşaat firması tarafından taşınmaz/arsa sahibine konut veya işyeri tesliminin Gelir/Kurumlar ve Katma Değer Vergisi karşısındaki durumunu biraz inceleyecek olursak Kurumlar Vergi Kanunun İstisnalar başlıklı 5/1-e maddesinde; Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir tabi bu istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. 1 Seri numaralı kurumlar vergisi genel tebliğinde Taşınmaz ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları Satış Kazancı İstisnası başlıklı 1/5.6 bölümünde; Söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, tebliğin aynı bölümünün Taşınmazlar ile İştirak Hisselerinin Para Karşılığı Olmaksızın Devir ve Temliki, Trampası ve Kamulaştırılması başlıklı 1/5.6.2.4.1 alt bölümünde; istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır şeklinde açıklama yapılmıştır.
Katma Değer Vergisi kanunun Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar başlıklı 17. maddesinin Diğer istisnalar başlıklı “r” bendinde; “ Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.” hükmü yer almakta olup, bu hükümle ilgili açıklama ve düzenlemelerin yer aldığı kdv uygulama genel tebliği İstisnalar başlıklı II. bölümünün Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarda Diğer İstisnalar başlıklı F alt bölümünün Diğer İstisnalar, İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı başlıklı 4.16 ayrımında; “ 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması başlıklı 4.16.1 ayrımında; Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır şeklinde açıklama ve düzenlemelere yer verilmiştir kat karşılığı inşaat işlerine yönelik olarak Katma Değer Vergisi Kanununun Teslim başlıklı 2/1-5 maddesine; “Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.” ifadesinden sonra “Bu Kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.” hükmü, Emsal bedeli ve emsal ücreti başlıklı 27/6. maddesine; “Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.” hükmü eklenmiş ve bu hükümlerle ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğin Arsa karşılığı inşaat işleri başlıklı I/B-8 bölümünde açıklama ve düzenlemelere yer verilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde düzenlenen istisna ile; kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmek amaçlanmıştır. Yine konu ile ilgili açıklama ve düzenlemelerin yer aldığı ve Yasal Mevzuat bölümünde yer verilen Kurumlar Vergisi Tebliğinin ilgili bölümlerinin tetkikinde istisnanın uygulanabilmesi için; Taşınmazın satılması,
Bu satış işleminden kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında bir iyileşme olması,
Kat karşılığı arsa devirlerinde olduğu gibi bir mal veya hakkın bir başka mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemi olmaması,
Şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir. Çünkü kat karşılığı arsa devri işlemi ilk etapta kurumların sermaye yapılarını güçlendirmemekte, finansman sıkıntılarını gidermemektedir. Ancak arsa karşılığında edinilen konut veya işyerlerinin işletmenin aktifine alındıktan sonra satışı halinde elde edilen kazanç istisnadan yararlanabilecektir. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesindeki istisnanı uygulanabilmesi için;
Taşınmaz sahibinin Kurumlar vergisi mükellefi olması,
Taşınmazın kurumların aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süre ile kayıtlı olması
Mutat ve sürekli olarak taşınmaz ticareti (alım-satım, kiralama vb.) ile uğraşılmaması
Şartlarının birlikte olması gerekir.
Dolayısıyla bu şartları sağlayan kurumlar vergisi mükellefi olan kurumların (şahıs işletmelerinde bu istisna uygulanmaz) taşınmaz satışlarında bu istisna uygulanacaktır. Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanununun 2 ve 27. maddelerine 7104 sayılı Kanunla eklenen hükümlerle ilgili KDV Genel Uygulama Tebliğinin Arsa karşılığı inşaat işleri başlıklı I/B-8 bölümünde; Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Payı Teslimi Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa payı teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
Diğer taraftan Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Tesliminde
3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 6 ncı fıkrasında, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarının esas alınacağı hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli etmektedir Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde, konut veya işyerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanır. 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre, katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburi olduğundan, genel idare giderleri ve genel giderlerden konut veya işyerine düşen hissenin arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedele dahil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır. Tebliğin bu bölümünde yapılan açıklamalar ağırlıkla kurumlar vergisi mükellefi olmayan şahıs ya da şahıs işletmelerine yöneliktir. Kurumlar vergisi mükellefi olan şirket, aktifinde 2 yıldan fazla süre ile kalan arsasını kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığı olarak devrettiğini belirterek KDV kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisnadan faydalanıp faydalanamayacağına yönelik sorduğu soruya Vergi İdaresi tarafından; Şirketinizce en az iki tam yıl süreyle aktifinizde kayıtlı olduğu anlaşılan söz konusu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında tesliminin, arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartıyla, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’ den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır şeklinde görüş bildirmiştir. Mutat ve sürekli olarak taşınmaz/arsa alım-satım ya da kiralanması faaliyetinde bulunanlara ait taşınmaz/arsalar ile Gelir ya da Kurumlar Vergisi mükelleflerinin işletmelerinde kayıtlı taşınmaz/arsalarını, Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile inşaat firmalarına devri/teslimi, inşaat firmaları tarafından da inşaat sözleşmesi karşılığı taşınmazını/arsalarını devredenlere konut veya iş yeri teslimi, Her iki devir/teslim ayrı ayrı Katma Değer Vergisine, Devir/teslim sırasında kazanç oluşmuşsa, oluşan kazançlarda Gelir ya da Kurumlar Vergisine, tabiidir. Ancak mutat ve sürekli olarak taşınmaz/arsa alım-satım ya da kiralanması faaliyetinde bulunmayan Kurumlar Vergisi mükelleflerinin işletmelerinde iki yıldan daha fazla süre ile kayıtlı olan taşınmaz/arsalarını, kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile inşaat firmasına devretmesi durumunda, taşınmazını/arsasını devreden Kurumlar Vergisi mükellefi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnadan yararlanabilir.
Saygılarımızla
